“Si hay algo que ennoblezca a la juventud, es el miramiento y respeto a los ancianos” – José Martí (José Julián Martí Pérez; 28/11/1853 – 19/3/1895; político, ensayista, periodista y filósofo cubano)
INTRODUCCIÓN
La ley de Impuesto a las ganancias (LIG) aprehende como hechos imponibles los haberes jubilatorios – art. 79 inc. c) de la Ley 20628 (t.o. 1997), estableciendo como deducción especial un monto equivalente incremental de 3,8 veces el mínimo no imponible. Esta deducción especial fue incrementada para aquellas personas humanas cuyo único ingreso se corresponda con los haberes jubilatorios a la suma de 8 veces el salario mínimo garantizado (Ley 27.617 – 21/04/2021).
La doctrina se viene manifestando en forma contradictoria sobre la gravabilidad de los haberes jubilatorios.
Dicha controversia parece haber tomado un rumbo definitivo, a partir del año 2019, donde la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se expidió en el caso “García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” (26/03/2019), declarando la inconstitucionalidad de los artículos del impuesto a las ganancias vinculados a la imposición de los haberes jubilatorios supeditando la misma a la necesidad de una modificación de la ley que contemple la situación especial de los jubilados como grupo colectivo vulnerable por la especiales características de sus componentes.
El Fisco a partir de la promulgación de la ley 27.617, entiende que se ha cumplido con el requisito mencionado y continúa reteniendo el impuesto conforme la normativa.
Para los diferentes Tribunales dicha controversia no ha quedado dirimida como lo afirma la AFIP y continúan expidiéndose en contra de gravar a los haberes jubilatorios.
DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA
La CSJN se ocupó en diversas ocasiones del problema social del colectivo de los jubilados, y en el caso “García” efectuó una reseña de dichos antecedentes: “Considerando 21:…Con este objetivo, declaró la inconstitucionalidad de normas procesales que conspiraban contra la celeridad de los procesos previsionales (Fallos: 328:566 “Itzcovich”); reconoció el derecho al reajuste de las prestaciones previsionales y la movilidad jubilatoria (Fallos:328:1602 “Sánchez” y 329:3089 “Badaro”); admitió la actualización de las remuneraciones a los fines de los cálculos de los haberes jubilatorios (Fallos: 332:1914 “Elliff” y 341:1924 “Blanco”); reconoció el derecho a la devolución de los aportes voluntarios efectuados al sistema de capitalización(Fallos: 337:1564 “Villarreal”); reconoció la naturaleza previsional de la renta vitalicia extendiéndole la garantía de la movilidad y garantizó la percepción de una suma equivalente al haber mínimo del régimen ordinario (Fallos: 338:1092 y 339:61″Etchart” y “Deprati”, respectivamente), y tomó diversas decisiones en materia de atribución de competencia judicial con el objeto de evitar la postergación injustificada , en la tramitación de las causas (Fallos: 337:530 y 339:740 “Pedraza” y “Constantino”, respectivamente).”
En el leader case “García” la Corte se expidió por mayoría (Dres. Maqueda, Highton de Nolasco, Lorenzetti y Rosatti, y expuso como principales los siguientes argumentos:
Basándose en los principios de igualdad y de razonabilidad en materia tributaria, destacó que en base a la naturaleza eminentemente social del reclamo efectuado por la jubilada y siendo que la reforma constitucional de 1994 garantizó “la igualdad real de oportunidades y de trato” a favor de los jubilados, como grupo vulnerable. El envejecimiento y la enfermedad son causas determinantes de vulnerabilidad que obligan a los jubilados a contar con mayores recursos para no ver comprometida su existencia y calidad de vida.
La reforma constitucional genera el deber del legislador de dar respuestas para los sectores vulnerables con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos. El imperativo constitucional debe proyectar en la actuación del Estado una mirada humanista al momento de definir su política fiscal. En consecuencia el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente sin considerar los grupos que la Constitución (CN) protege de manera especial.
En este marco, explicó que la sola utilización de la capacidad contributiva como parámetro para establecer impuestos a los jubilados y pensionados resulta insuficiente porque no toma en cuenta la vulnerabilidad de éste grupo social que ampara la CN. La falta de consideración por las autoridades de esta circunstancia los coloca en una situación de notoria e injusta desventaja.
Por todo ello, la CSJN resolvió que el texto actual de la ley, redactado en un contexto histórico diferente, resulta insuficiente y contrario al nuevo mandato constitucional y por tanto no debe gravarse con el impuesto a los jubilados, hasta tanto el Congreso dicte una ley que considere las características especiales de dicho colectivo (los jubilados).
En disidencia, Rosenkrantz resolvió que no se demostró la inconstitucionalidad ni irrazonabilidad de las normas de la LIG.
Sostuvo que la ley 27.346 (2016), introdujo modificaciones a la LIG, incorporando una deducción especial en virtud de la cual las jubilaciones o pensiones de los beneficiarios del régimen general, con ingresos exclusivamente de naturaleza previsional, son gravadas recién a partir de una determinada suma.
Indicó que las jubilaciones y pensiones son “renta”, tal como ella es definida por la Ley, y se encuentran gravadas por el impuesto y que el impuesto no constituye doble imposición, por cuanto los aportes previsionales no son gravados para quienes se encuentran en actividad dado que se deducen de la base imponible. Además el impuesto que grava la actividad en relación de dependencia y los beneficios jubilatorios, lo realiza porque son hechos imponibles distintos que gravan manifestaciones de riqueza diferentes.
El impuesto a las ganancias no viola la CN cuando establece que los beneficios de la seguridad social deben tener el carácter “integral e irrenunciable”. La “integralidad” no implica que los beneficios de la seguridad social no puedan ser gravados sino que expresa la convicción del constituyente de que se deben abarcar muchos otros beneficios diferentes a la jubilación amparando a los habitantes de la Nación de contingencias diversas.
La posibilidad de gravar las jubilaciones y pensiones está justificada cuando: (i) fueran impuestas por ley; (ii) respondieran al interés público; y (iii) no fueran confiscatorias ni padecieran de una arbitraria desproporcionalidad. El impuesto responde a motivos de interés general y a las exigencias de la justicia distributiva ya que los recursos que se obtienen son destinados, por imperativo constitucional, a la promoción del bienestar general.
La actora no ofreció prueba concluyente a los fines de demostrar la confiscatoriedad o irrazonabilidad del tributo y el haber jubilatorio percibido en el mes de mayo de 2015 era más de 15 veces superior al haber medio de nuestro país, lo que muestra elocuentemente que se encuentra en una mejor situación que la mayoría de los integrantes del colectivo de jubilados y pensionados.
Tampoco existe una prohibición constitucional de gravar las jubilaciones y pensiones en los tratados de derechos humanos ni en la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. No cabe inferir de las normas contenidas en los tratados internacionales una restricción a la facultad expresa del Congreso de gravar ciertas manifestaciones de riqueza. La facultad de gravar el haber jubilatorio de quienes perciben las jubilaciones más altas del sistema y no han probado el carácter confiscatorio o irrazonable del impuesto, es necesaria, como los impuestos en general, justamente para adoptar medidas que desarrollen los derechos sociales enunciados de modo general en los tratados internacionales de derechos humanos.
Por su parte el artículo 75 inciso 23 de la Constitución Nacional tampoco constituye fundamento suficiente para la declaración de inconstitucionalidad de los artículos de la LIG que establecen que las jubilaciones y pensiones se encuentran alcanzadas por dicho impuesto. Dicha norma dispone que corresponde al Congreso dictar medidas que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por la CN y los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos, “en particular respecto de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad”.
El Poder Judicial “no tiene facultades para invalidar los gravámenes en razón de su injusticia o inconveniencia, del exceso de su monto o de las formas de percepción, mientras de ellos no resulte una violación de las disposiciones constitucionales” (Fallos: 181:264; 188:464; entre otros) y tampoco se encuentra facultado para establecer categorías tributarias o distinciones no previstas en las leyes sometidas a su consideración.
La CSJN reitera su jurisprudencia el 07/05/2019 en la causa: “Godoy, Ramón Esteban” y otras 11 causas similares tratadas en forma conjunta.
La Cámara de la Seguridad Social, en autos “Calderale Leonardo Gualberto c/ANSeS”, 16/05/2017, expresó: “Resultaría a todas luces contradictorio reconocer que los beneficios previsionales están protegidos por la garantía de integridad, proporcionalidad y sustitutividad, que consagra la Ley Suprema y a la vez categorizarlos como una renta, enriquecimiento, o ganancia gravada por el propio Estado que es el máximo responsable de velar por la vigencia y efectividad de estos principios constitucionales (CN art. 14 bis).”
También la Cámara Contenciosa Administrativa Federal tuvo oportunidad de expedirse al respecto en la causa “Iraha, Juana y otros c/AFIP”, 26/12/2019: “Que si bien es cierto que en la causa supra señalada la actora estaba enferma(refiere a “García”), no escapa a este Tribunal que la postura adoptada por la Corte Federal ha sido ratificada en numerosas oportunidades…, en la que quedó firme el pronunciamiento de la instancia anterior que declaró la inconstitucionalidad de la retención del Impuesto a las Ganancias, con independencia de la situación concreta de la vulnerabilidad del jubilado incidido….”
Posteriormente el Tribunal Fiscal de la Nación, tuvo oportunidad de expedirse ante una demanda de repetición, autos: “Tagliaferro, Susana Norma” (30/12/2020), en el mismo sentido que los fallos citados.
En sentencia dictada por la Cámara Federal de Mendoza, “Incidente de Morabito José A. c/ANSeS y AFIP s/Amparo”, 18/03/2021, en sus considerandos más destacados:
“…en relación a la doble imposición,…, toda vez que ya se abonara dicho impuesto al encontrarse en actividad, existe una evidente doble imposición a la actividad desarrollada, al gravar con el mismo el posterior beneficio.”
“… las jubilaciones y pensiones… no constituyen una gracia o un favor concedido por el Estado, sino que son consecuencia de la remuneración que percibían como contraprestación laboral y con referencia a la cual en la Ley de Impuesto a las Ganancias, lo cierto era que solo se había limitado a modificar el mínimo no imponible a partir del cual se abonaba el gravamen y a elevar el monto de la deducción específica para jubilados, sin considerar la situación de vulnerabilidad de este colectivo como pauta de diferenciación tributaria.
Por ello, concluyó que efectuaron sus aportes [y el tributo establecido en la ley 20.628] y como débito de la comunidad por dichos servicios,” (Fallos: 293:26; 294:83 entre muchos otros). Infiérase de lo anterior que sería a todas luces un contrasentido y una flagrante injusticia que el jubilado estuviera exento de tributar el impuesto a las ganancias como trabajador y obligado a sufragarlo como jubilado, cuando se halla en total estado de pasividad,… sin realizar cualquier acto o actividad lucrativa, como sucede en los distintos supuestos que individualiza la ley 20.628.”
“… una de las principales finalidades, sino la única, de la retención jubilatoria que se efectúa sobre los sueldos de una persona en actividad…, es la de sostener el sistema integral de jubilaciones –en el caso definido como sistema de reparto. Cualquier otra finalidad o destino que se le irroga a dicha retención no encuentra sustento legal…”.
Con fecha 21/04/2021 se promulgó la ley 27.617 que como se expusiera en la Introducción al incrementar la deducción especial dio pie para que el Fisco entendiera cumplido el mandato de la Corte.
Sin embargo la doctrina y jurisprudencia entiende que no es suficiente la reforma introducida por la ley que sólo modifica la deducción especial para determinados casos pero no contempla los preceptos constitucionales de integralidad y vulnerabilidad del sector pasivo.
En la causa “Porcelli, Oscar Antonio c/ AFIP – DGI”, 04/07/23, la Cámara Federal de San Martín, dicto sentencia refiriéndose a la reforma legal (l.27.617) y su aplicación, expresó: “…la ley 27.617 introdujo ciertas modificaciones en la Ley de Impuesto a las Ganancias, lo cierto es que sólo se limitó a modificar el mínimo no imponible a partir del cual se abona el gravamen y a elevar el monto de la deducción específica para jubilados (Arts. 6 y 7), pero mantuvo el quantum de las jubilaciones como único criterio para la imposición de este tributo, sin considerar la situación de vulnerabilidad de este colectivo como pauta de diferenciación tributaria, tal como lo exigió la CSJN en el antecedente “García” y en casos análogos posteriores a los que se hizo referencia precedentemente… la nueva ley invocada por la demandada en su memorial de agravios no modificó la estructura en la que estaba tipificado el tributo con relación a los jubilados, manteniéndose la subcategorización mediante un criterio estrictamente patrimonial (fijando un mínimo no imponible, ahora más elevado) que no revela un tratamiento diferenciado para la tutela de las personas jubiladas lo que, a criterio del Máximo Tribunal, resulta contrario a la Norma Fundamental…”
CONCLUSIONES FINALES
Coincido con el voto de la mayoría del caso “García”, en el sentido que los hechos imponibles que gravan a las jubilaciones no contemplan las especiales características del colectivo de los jubilados y pensionados, situación contraria a lo establecido en la Carta Magna. Al parecer el voto en disidencia no tuvo en cuenta en su análisis dicha circunstancia o la soslayó bajo una tesitura dogmática formal.
He de destacar que el Poder Judicial se auto eximió de tributar el impuesto a las Ganancias mediante la Acordada 20/96 del 20/04/1996 de la CSJN, situación que se revirtió a partir del 01/01/2017, para los nombramientos de los nuevos magistrados mediante ley 27.346. De tal modo muchos de los magistrados aún continúan su actividad como ciudadanos privilegiados.
