El 1 de julio de 2022 la Junta de Gobierno de la FACPCE aprobó la Resolución Técnica 54 “Normas Contables Profesionales: Norma Unificada Argentina de Contabilidad”. En realidad, sólo aprobó la Introducción y Primera parte.

Además, recientemente la FACPCE puso en consulta hasta el 7 de mayo de 2023, los proyectos siguientes:

• Proyecto Nº 46 de Resolución Técnica – Normas Contables Profesionales: Norma Unificada Argentina de Contabilidad. Normas para la Aplicación Inicial de la Introducción y Primera Parte de la Resolución Técnica N° 54.
• Proyecto N° 47 de Resolución Técnica – Normas Contables Profesionales: Norma Unificada Argentina de Contabilidad. Segunda Parte y Tercera Parte” (Proyecto NUA).

Vigencia:

La FACPCE establece que la nueva RT 54 resultará de aplicación obligatoria para la preparación de estados contables correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1/1/2024 inclusive, y los períodos intermedios comprendidos en los referidos ejercicios. Se admite la aplicación anticipada para la preparación de dichos estados contables correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1/1/2023 inclusive.

No obstante, para su efectivo empleo se requieren resolver las siguientes cuestiones que aún se encuentran pendientes:

1. Parámetros para definir entidades pequeñas y medianas.
2. Aprobación del proyecto 46 sobre norma de transición para la aplicación inicial de la Resolución Técnica N° 54.

También sería deseable contar con el índice de la resolución.

Normas derogadas

A partir de la aplicación efectiva de esta norma se derogarán totalmente las RT 6, 8, 9, 11, 17, 41, 42 y 48, como así también las secciones “4. Arrendamientos” y “5. Reestructuraciones” contenidas en la segunda parte de la RT 18, “Normas contables profesionales: Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular” y la sección 3 “Información a exponer sobre partes relacionadas” contenida en la segunda parte de la RT 21, “Normas contables profesionales: Valor patrimonial proporcional – Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre partes relacionadas”.

En el mismo sentido se dejan sin efecto las interpretaciones de normas profesionales 1, 2, 3, 7, 8 y 11 y varias resoluciones de la Junta de Gobierno o de la Mesa Directiva de la FACPCE.

¹ Las opiniones vertidas en este articulo son exclusive responsabilidad del autor.

Objetivo y alcance:

La RT 54 prescribe las bases para preparar los estados contables con fines generales.

Rige para aquellos entes que no apliquen la RT 26, “Adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Por nota a los estados contables debe aclararse su utilización enfatizando su categoría: a) entidades pequeñas; b) entidades medianas; y c) las restantes entidades.

Estructura

La norma consta de seis capítulos, dos apéndices y un glosario.

Capítulo 1 – Cuestiones de Aplicación General

Entre otras, aborda cuestiones como preparación de estados contables: premisas fundamentales, empresa en marcha, devengado, elementos de los estados contables, bases generales, cambios en las estimaciones contables, corrección de errores u omisiones de períodos anteriores, hechos posteriores al cierre, unidad de medida.

Capítulo 2 – Procedimientos Contables de Aplicación General

En este capítulo se tratan temas como medición de costos, valores corrientes, mediciones en moneda extranjera, componentes financieros, contingencias, valores recuperables, expresión en moneda homogénea.

Capítulo 3 – Reconocimiento, Medición y Presentación de Partidas del Activo

La Resolución Técnica 54 trata de manera conjunta en cada rubro todos los temas inherentes al mismo. Recordemos que la Resolución Técnica 17 trabajaba de manera separada la determinación del valor de incorporación y la medición al cierre, mientras que las Resoluciones Técnicas 8, 9 y 11 trataban sobre la presentación.

Capítulo 4 – Reconocimiento, Medición y Presentación de Partidas del Pasivo y del Patrimonio Neto

De manera similar a lo que se realiza con el activo se tratan: distinción entre activos y pasivos, pasivos ciertos, previsiones y pasivos contingentes y patrimonio neto

Capítulo 5 – Efectos Contables Procedentes de Determinadas Circunstancias, Transacciones o Contratos

En este punto se incluyen los temas siguientes: reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias procedentes de transacciones (operaciones) de intercambio compromisos que generan pérdidas (contratos de carácter oneroso), arrendamientos, subsidios y otras ayudas gubernamentales, contabilización del impuesto a las ganancias y reestructuraciones

Capítulo 6 – Normas Generales sobre Presentación de Estados Contables

En este capítulo se tratan cuestiones referidas a los estados contables básicos e información complementaria. Presentación en entidades sin fines de lucro. Estados contables de periodos intermedios.

Apéndices

-Apéndice A: Normas de transición.

-Apéndice B: Otras normas contables no derogadas por la Resolución Técnica 54. Ambos apéndices están pendientes de elaboración a la fecha.

Glosario

Presenta definiciones de los términos contables principales que contiene la norma.

PRINCIPALES CAMBIOS

Se presentan cambios en la redacción y en la manera que se desarrollan los tema incluyendo en un mismo capítulo las cuestiones inherentes a revelación, medición y presentación de cada uno de los rubros de los estados contables.

Las normas para las entidades pequeñas y medianas están incluidas, a diferencia de lo que hoy sucede con la Resolución Técnica 41.

Resulta evidente que la propuesta no se limita solamente a un reordenamiento de la normativa vigente, sino que, tras el objetivo enunciado de facilitar su lectura y comprensión, avanza realizando cambios relevantes que la acercan a las normas internacionales. Algunas, como la del “Estado de resultado integral”, que aparecían en el proyecto original no forman parte de la redacción final.

Los cambios sobre cuestiones puntuales, varios de los cuales, a nuestro juicio, reducen la calidad de la información, son los siguientes:

• Activos y pasivos en moneda extranjera: de la lectura de los puntos referidos a su medición aparece la posibilidad de que los mismos podrían medirse por valores sustancialmente diferentes a los que se liquidarán o cancelarán. Aparentemente se insiste con la utilización de tipos de cambios oficiales que, al menos hoy, son inaplicables para muchas de las operaciones que tienen las entidades que cancelan pasivos o adquieren activos a través de mecanismos legales de uso generalizado en el mercado y que resultan imprescindibles para llevar operaciones ante la imposibilidad de acceder al mercado oficial. Este criterio puede llevar a distorsiones altamente significativas en la medición de activos, pasivos y resultados.

• Inversiones financieras con cotización: se plantea la medición al valor razonable y no a su valor neto de realización. No encontramos argumentos a favor de este cambio dado que al tratarse de inversiones financieras transitorias el valor neto de realización es el que mejor refleja el flujo de efectivo o equivalente, que representa la tenencia de este tipo de inversiones. Recordemos también que el valor razonable en estos casos muy probablemente sea superior al valor recuperable.

• Bienes de cambio: se abandona valores corrientes como criterio primario de medición de bienes de cambio, lo que significa un retroceso inexplicable luego de décadas del empleo del costo de reposición.

Recordemos que el criterio de “costo” no se emplea en la legislación impositiva que utiliza el de “últimas compras”. En coincidencia con la NIC 2

se abandona la posibilidad de utilizar ultimo entrado primero salido como método de descarga de existencias.

• Créditos en especie: se adoptan criterios tendientes a medir de acuerdo con los valores de costo. Nuestra crítica es similar a lo que planteamos con los bienes de cambio.

• Propiedades de inversión: en sintonía con la NIC 40, la medición al cierre a valores corrientes se realiza utilizando el valor razonable en reemplazo del valor neto de realización. En este caso el cambio parece más razonable y es similar al ya establecido en la RT 17 para los bienes de uso que opten por el modelo de la revaluación.

• Contingencias: de manera similar a la NIC 37 cuantifica lo que se entiende por probable definiendo como más probable cuando la posibilidad de que ocurra es mayor al 50%, e improbable cuando es del 50% o menor. Esta cuestión lleva dos reflexiones: ¿se imaginan un informe de abogados donde se cuantifiquen pronósticos sobre resultados de un juicio con ese nivel de detalle? La segunda sería para poner una cuota de humor en este tema por demás denso: si nos dicen que existe un 49% de probabilidades de quedar afuera en primera ronda en el próximo mundial, ¿estaríamos tranquilos dado que el suceso de un hecho con menos del 50% se estima como “improbable”?

• Pasivos en especie: se adoptan criterios de medición que se relacionan más con el valor del contrato original que con los valores corrientes.

• Intereses de capital propio: no se admite su activación en ningún caso. Parece absolutamente razonable: recordemos que la posibilidad de activación de intereses de capital propio era descartada por los organismos de control.

• Resultados extraordinarios: no se exponen por separado en los estados de resultados (recursos y gastos) y de flujo de efectivo. Esta modificación nos parece inapropiada por la relevancia que podría tener su separación a la hora de realizar el análisis de los resultados y su proyección.

• Resultados financieros y por tenencia: es posible reexpresar los saldos nominales. Esta opción, neutra cuando los resultados financieros y por tenencias incluido el RECPAM se exponen en una sola línea, resulta totalmente distorsiva si sus componentes se expusieran por separado dado que su reexpresión altera aún más los montos de éstos frente a sus valores en términos reales.

• Impuesto a las ganancias: aparece como novedad que los entes medianos podrán no reconocer activos ni pasivos por impuestos diferidos en la medida que ello implique un costo o esfuerzo desproporcionado. Difícilmente el cálculo del impuesto a las ganancias por el método del diferido pueda implicar un costo o esfuerzo desproporcionado. Establecer esta cuestión es absolutamente subjetiva, si lo que se busca es que las entidades medianas, como las pequeñas, pueden optar por su reconocimiento sería más lógico expresarlo en forma explícita.

• Presentación del estado de situación patrimonial o balance general:

tal como lo prevén las normas internacionales, se dispone que pueden

presentarse: los activos, ordenados de acuerdo con su liquidez (ascendente o descendente); y los pasivos ordenados de acuerdo con: su naturaleza; o su exigibilidad global aproximada (ascendente o descendente, de

forma consistente con el criterio utilizado para presentar los activos). Es razonable esta opción, pero vale remarcar que modifica la tradicional forma de presentación en nuestro país, que previa clasificación de los activos y pasivos en corrientes y no corrientes, expone los activos de acuerdo con su liquidez descendente.

• Información por revelar: se omite la obligación de presentar información importante como: saldos, operaciones, contratos relevantes e información de las entidades sobre las que ejerce control, control conjunto o influencia significativa y los negocios conjuntos en los que participa, prevista en la Resolución Técnica 8.

También cabe agregar el empleo de una terminología en línea con las normas internacionales, que en algunos casos se alejan de la tradición contable en nuestro país y que por ello pueden dificultar su comprensión. Citamos algunos como ejemplo:

• En reiteradas ocasiones se utiliza el término “Ingresos de actividades ordinarias” que en el glosario es definido de la siguiente forma:

“Son los aumentos del patrimonio neto originados en la producción o venta de bienes, en la prestación de servicios, la construcción de activos u otros hechos que hacen a las actividades principales de la entidad.

Incluyen:

1. los ingresos de actividades ordinarias procedentes de transacciones (operaciones de intercambio); y
2. los ingresos generados por actividades internas, tales como el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extracción de petróleo o gas en esta industria”.

Si bien el glosario es claro, el término “ordinario/a” en nuestro país tradicionalmente remite a aquello que por definición no era considerado “extraordinario”, ahora llamado “inusual”. Hubiera sido más conveniente utilizar el término “Ingreso/s procedentes de actividad/es principal/es”.

La palabra “presentación” queda limitada a los estados contables básicos y se utiliza “revelación” para la información complementaría.

En la definición de “Activo” en el punto 22 establece; “Activo es un recurso económico (material o inmaterial), controlado por la entidad como consecuencia de hechos ya ocurridos. Un recurso económico es un bien o un derecho que tiene la capacidad de generar beneficios económicos”. Esta definición, más escueta que la del glosario, parece eliminar, en línea con las IFRS, la posibilidad de la activación de los denominados “costos de organización” y “preoperativos” por no tratarse de “bienes” o “derechos”. No obstante, en el punto 389 b, se aclara que pueden activarse excepcionalmente por no cumplir los requisitos generales para su reconocimiento como intangibles. Este punto tiene la dificultad que presenta discernir cuando estamos frente a una excepcionalidad que permitiría la activación

de elementos que no cumplen con los requisitos generales. Hubiera sido más sencillo, si esto es lo que se busca en el fondo, no permitir su activación.

Se utiliza continuamente el término contrato que es correctamente definido en el Glosario como: “Acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles. Pueden ser escritos, orales o estar implícitos en las prácticas de negocios de la entidad”. Cabe señalar que en general ese término se reserva a aquellos que estaban escritos, por lo que puede llevar a confusión.

En el punto que se refiere a la imputación de las depreciaciones de bienes de uso e intangibles clasificadas como de producción indica que se deben cargar al costo de los bienes vendidos. Suponemos que se trata de un error de redacción dado que debió referirse al costo de los bienes producidos.

Las normas contables establecían una diferenciación entre los conceptos de “mercado transparente” y “mercado activo”. El primero se reservaba para aquellos activos que tuvieran cotización pública, como por ejemplo ciertos bienes de cambio y algunas inversiones. El segundo para bienes sin cotización pública, pero con un mercado en el que las transacciones de los activos o pasivos tienen lugar con frecuencia y volumen suficiente para proporcionar información para fijar sprecios sobre una base de negocio en marcha.

En la Resolución Técnica 54 desaparece el concepto de “mercado trasparente” y sólo se utiliza el de “mercado activo” que, si bien es definido de la misma forma que en la Resolución Técnica 17, se emplea tanto para bienes con cotización pública, como aquellos antes identificados en la Resolución Técnica 17 como con un” mercado activo”.

Se insiste con utilizar la denominación “activos no corrientes mantenidos para la venta” para aquellos bienes desafectados, que en principio se esperan vender en el término de un año, por lo que indudablemente integran el activo corriente.

Realmente resulta confuso que en el activo corriente aparezca un rubro que comience con la denominación “activos no corrientes…”. Hubiera sido más claro utilizar la antigua denominación de “otros activos” que podrán formar parte del activo corriente o no corriente.

El punto 729 hace referencia a los gastos que deben exponerse por separado en aquellas entidades que utilizan la Resolución Técnica 11. En el inciso f) se mencionan “depreciaciones de bienes de uso y amortizaciones de intangibles”, pero se omite incluir “depreciaciones de propiedades de inversión y otros activos”.

En el mismo punto, en el inciso h) se mencionan los “resultados financieros y por tenencia”. Hubiera sido conveniente agregar “incluido el RECPAM”.

Además, debiera agregarse “de corresponder, el impuesto a las ganancias”.

Consideraciones finales

La FACPCE llama a Resolución Técnica N° 54 “Normas Contables Profesionales: Norma Unificada Argentina de Contabilidad (NUA)”.

El ordenamiento jurídico vigente en nuestro país reserva a los consejos profesionales de cada jurisdicción la potestad de emitir normas profesionales, por lo que difícilmente la FACPCE pueda hacerlo. Dice Enrique Fowler Newton² “Para

²Enrique Fowler Newton “ Aspectos generales del Proyecto NUA y de la RT 54 de la FACPCE Versión 2 (16/11/2022)

referirse al proyecto que es objeto de nuestro análisis, la FACPCE utiliza el acrónimo “NUA”, que corresponde a “Norma Unificada Argentina”. Además de no incluir a la “C” de “Contabilidad”, esta expresión nos parece quimérica y pretenciosa porque:

1. la FACPCE no tiene ninguna facultad legal para el dictado de reglas que deban ser respetadas por el público, de modo que el resultado de su proyecto solamente constituiría un conjunto de estándares para la preparación de estados financieros, cuya conversión en normas dependería (tal como ocurre con las actuales NCA) de las decisiones de otros organismos;

2. en tal denominación subyace la presunción (que a su vez implica un autoelogio de la FACPCE) de que el resultado del proyecto NUA será tan bueno que los emisores argentinos de normas contables lo adoptarán en su totalidad y sin cambio alguno, lo que no nos parece probable.”

Abundan los ejemplos de resoluciones técnicas emitidas por la FACPCE que no podrían ser catalogadas como “argentinas”, en la medida que no están vigentes de manera integral en todo el territorio nacional. La Resolución Técnica 48 no estuvo vigente en CABA, en algunas provincias tuvo el carácter de obligatoria mientras en otras fue optativa. La Resolución Técnica 53 fue aprobada en la Provincia de Buenos Aires con modificaciones al texto de la FACPCE ya que excluyó las disposiciones personales para el ejercicio de la auditoria establecidas en esta norma que deben regirse por el Código de Ética.

Estas son solo algunas de las cuestiones más relevantes, Enrique Fowler Newton³ hace un pormenorizado análisis de la norma donde agrega muchas otras.

Además, consideramos que debiera esperarse para la redacción final que se produzca previamente la aprobación de las segunda y tercera parte y sancionar de manera simultánea todo el paquete de normas completo, ya que la redacción de estas partes podría generar cambios. De hecho, ya el proyecto 47 realiza modificaciones a varios puntos de la RT 54. No parece una práctica legislativa muy razonable que las normas sean modificadas a pocos meses de su aprobación e incluso antes de comenzar su uso efectivo.

³ Enrique Fowker Newton “ Aspectos generales del Proyecto NUA y de la RT 54 de la FACPCE Versión 2 (16/11/2022)