“La ignorancia es más rápida que la inteligencia. La inteligencia se detiene a cada rato a examinar; la ignorancia pasa sobre los accidentes del terreno que son las nociones a gran velocidad, y jamás hay nada que le llame la atención. Así llega rápidamente a cualquier parte… Especialmente a las conclusiones.” (Alejandro Dolina, escritor, músico, conductor de radio y de televisión y actor argentino, contemporáneo nacido el 20/5/1944).
Introducción
En la actualidad ARBA efectúa verificaciones para corroborar el pago del impuesto de sellos en los contratos de alquiler, tanto comerciales, como de otra índole.
Por ello es importante conocer el alcance de la imposición y las características propias del tributo.
Dentro de las características del impuesto de sellos me referiré a dos de ellas por la importancia que tienen con relación a la determinación tributaria pretendida por parte del organismo recaudador.
El impuesto de sellos es de carácter instantáneo, dado que el hecho imponible se genera en el momento de suscripción del convenio o contrato por las partes, revistiendo éstas últimas el carácter de responsables solidarios por la totalidad del tributo.
Por la importancia que conlleva en su determinación y por las características particulares del tributo, nos referiremos al régimen de prescripción y al carácter instrumental como elemento necesario para la imposición.
Prescripción
Los plazos de prescripción de las potestades de ARBA para la determinación de los tributos, tal como surge del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (Ley 10.397 – art 157) es de cinco años y comienza a contarse a partir del 1° de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales (art 159), excepto para las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la base de declaraciones juradas de periodo anual donde el plazo a computarse es a partir del 1° de enero del año siguiente al vencimiento de la declaración jurada.
El plazo ha sido discutido judicialmente en virtud que la forma de cómputo del Código Fiscal difiere con los Códigos Civiles y Comerciales, y éstos últimos, por tratarse de Códigos de Fondo (art. 75 inciso 12 Constitución Nacional) prevalecen normativamente sobre las legislaciones provinciales (CSJN – “Filcrosa S.A. s/ Quiebra s/ Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda”, del año 2003, Fallos: 301:1194, ratificado en diversas oportunidades, y con el nuevo Código Civil y Comercial en autos: “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones, 05/11/2019).
Otra cuestión a considerar sobre la prescripción de las potestades fiscales para accionar, son los párrafos incorporados por la Ley 14.553 en el art. 159 del código fiscal:
“Los términos de prescripción establecidos en los artículos 157 y 158 no correrán mientras los hechos imponibles no hayan podido ser conocidos por la Autoridad de Aplicación por algún acto o hecho que los exteriorice en la Provincia. Esta norma será de aplicación para las obligaciones de carácter instantáneo, para los tributos de base patrimonial en cuanto infrinjan normas de índole registral y para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en cuanto el contribuyente no se encontrare inscripto, teniendo la obligación legal de hacerlo.”
“Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, el impuesto no resultará exigible, cuando al momento de la exteriorización hubieran transcurrido más de diez años contados a partir del 1° de enero del año siguiente a la realización de los hechos imponibles.”
Qué sucede cuanto el contribuyente a requerimiento del Fisco le provee un contrato sin el pago del impuesto de sellos, suponiendo que el término de la prescripción ha concluido por superar los cinco años (plazo para todos los tributos con exclusión del impuesto de sellos). En ese caso ARBA determinará y exigirá la obligación, en tanto no hayan transcurridos los diez años computados como surge de la normativa transcripta ut supra.
Carácter instrumental
Otra cuestión que se debe tener en cuenta es que el impuesto de sellos es un tributo cuyo hecho imponible se verifica cuando en un mismo documento surge el convenio y la aceptación entre las partes.
Esta noción sobre el carácter instrumental necesario al efecto de la configuración del hecho imponible, se contrapone con algunos códigos provinciales que incorporan como único requisito la formalización del contrato sin importar si las voluntades de las partes están o no reunidas en un mismo documento, por entender entre otras consideraciones que al impuesto de sellos se le aplica el principio de la realidad económica.
Con relación al carácter instrumental y la definición a que se entiende por “instrumento” la Corte Suprema de Justicia de la Nación reiteró el 2° párrafo del punto 2. del inciso b) del artículo 9° de la Ley 23.548 (que se transcribe post (So Energy Argentina S.A. c/ Salta, Provincia de s/ acción declarativa de certeza, 19/10/2023, fallos:346:1218)
Pero a qué se debe que los actos jurídicos para configurar el hecho imponible deban estar instrumentados de manera tal que las voluntades de las partes se encuentren contenidas conjuntamente en el mismo documento.
La Ley 23.548 que regula el régimen de “coparticipación federal de impuestos” restringe las atribuciones de las provincias para evitar la superposición tributaria (prohíbe la creación de tributos similares a los incluidos en el régimen de coparticipación) y regula los alcances de las provincias con relación al impuesto sobre los ingresos brutos y a los sellos.
Con relación a éste último en su artículo 9° dispone:
“La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:…
b)… 2. En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526.
Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes. (ratificado por la CSJN “So Energy Argentina”)
La imposición será procedente, tanto en el caso de concertaciones efectuadas en la respectiva jurisdicción, como en el de las que, efectuadas en otras, deban cumplir efectos en ella, sean lugares de dominio privado o público, incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimiento, y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional, en tanto esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad.
Cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción que deban cumplimentarse en otra u otras, la nación y las provincias incorporarán a sus legislaciones respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición interna.”
Esta restricción instrumental que impone la Ley 23.548 no siempre se compadece con la legislación provincial que pretende gravar las operaciones con la mera aceptación de las partes en forma independiente de la documentación que avala la misma.
Debe tenerse en cuenta la coparticipación federal de impuestos adquiere carácter de principio constitucional con la reforma de la Constitución Nacional del año 1994.
Así en el caso “Grainco Pampa SA c/Provincia de La Pampa s/contencioso administrativo” (CSJN – 25/03/2015), el Tribunal Superior expresó: “…, en lo concerniente al principio de la realidad económica tiene dicho esta Corte que “…en materia de impuesto de sellos dicho principio carece de la relevancia que puede tener respecto a otros tributos, en razón de lo que se grava es la instrumentación del acto”(fallos: 327:1108).
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Colofón
En el ejercicio de nuestra profesión debemos ser sumamente cuidadosos, en especial en la atención de las fiscalizaciones, dado que los funcionarios de ARBA, tienen la consigna de ajustar al efecto de recaudar y no siempre actúan con la lealtad correspondiente y las argumentaciones de sus pretensiones no se compadecen con la jurisprudencia y la doctrina imperante.
En el caso de la prescripción de las acciones fiscales para exigir el impuesto de sellos es importante tener presente que el comienzo del plazo se cuenta a partir de la entrega del documento, en forma diferente a los demás tributos; y que los convenios no necesariamente deben instrumentarse en un documento donde ambas partes expresen su voluntad, y que una vez entregado el documento o su copia (sin la reposición del impuesto) y labrada el acta por la fiscalización, si no han transcurrido los diez años como dispone la ley, estaríamos sujetos al pago del capital, los intereses y las multas.
La actuación profesional implica la prestación y el asesoramiento de situaciones complejas y en ese sentido es mi deseo que lo expuesto en el presente sea de utilidad a mis colegas.
