“La paz no es simplemente la ausencia de conflicto; la paz es la creación de un entorno en que todos podemos prosperar” (Nelson Rohlihlahla Mandela, político y filántropo africano,18/7/1918 – 5/12/2013)
1.- INTRODUCCIÓN:
Lo expuesto en este apartado es aplicable en forma generalizada para las diferentes Administraciones Fiscales: nacional, provinciales y municipales.
Los diferentes gobiernos en el uso de sus potestades y a través de los organismos fiscales, siempre en procura de una más rápida y eficiente recaudación, designan a los agentes de recaudación tributaria en dudosa legalidad como se explicará más adelante.
Existen dos clases de agentes: de retención y de percepción. En ambos casos no siempre se cumple con el requisito previo del nacimiento del hecho imponible para sustraer el tributo al sujeto retenido o percibido, su puestamente el contribuyente.
En el caso de las retenciones (v.g. impuesto s/los ingresos brutos), mayoritariamente se efectúan las mismas una vez ocurrido el hecho imponible, dado que se corresponden con el pago a proveedores por las facturas de compras por los bienes o servicios; siendo el sujeto percudido el proveedor para quien la operación representa una venta.
No ocurre lo mismo con las percepciones, pues las mismas se incorporan en las facturas de ventas (de compras para quien adquiere los bienes y servicios), sin que los hechos imponibles se hayan generado, puesto que los mismos se generarán en las ventas posteriores que efectúe el contribuyente.
Los códigos fiscales que regulan esta materia, establecen la potestad en la designación de los agentes de recaudación.
2.- CUESTIONES A TENER EN CUENTA.
Obligaciones de hacer y de dar sumas de dinero
Es importante tener en cuenta, porque se relaciona directamente con la actuación de los agentes, la circunstancia que se considere como una obligación indivisible el hecho de retener/percibir y la posterior entrega de los fondos al Estado.
La mayoría doctrinaria sostiene este criterio, sin embargo a mi entender son dos obligaciones diferentes, una de hacer (recaudar) y otra de dar sumas de dinero (el ingreso a las arcas de los Fiscos de los montos retenidos/percibidos). Esta circunstancia tiene una importancia fundamental, en especial en materia penal tributarias, pues si se la considera una sola obligación, el elemento subjetivo, el dolo en el actuar, se endilga en forma directa con la sola falta de ingreso oportuno de las retenciones o percepciones, circunstancia diferente si se consideran dos obligaciones, pues la existencia de causas de justificación del ingreso oportuno desincrimina la conducta por ausencia del elemento subjetivo.
Reafirma lo expuesto, la circunstancia que los profesionales contadores públicos al auditar los estados contables no efectúan observación alguna en su informe sobre la falta exposición de la restricción en el rubro disponibilidades por la obligación de pago a las Administraciones Fiscales de los montos retenidos o percibidos que figuran como una obligación en el rubro del pasivo dentro de Deudas Fiscales.
De ello surge, que intuitivamente los contadores consideran a la actuación de los agentes como conteniendo dos obligaciones diferentes, tal cual preconicé anteriormente.
De la legitimidad en la designación
¿Es posible delegar en terceros la facultad de recaudación que en principio ejercen las Administraciones Tributarias?
En principio y como postulado básico debemos considerar que las facultades de los Gobiernos con relación a la recaudación tributaria son indelegables y la misma sólo debe ser ejercida por el Estado. ¿Cómo se ejerce esta facultad? A través de los agentes designados por el Gobierno.
¿Quién debe designar a dichos agentes y por qué medio? En este sentido entendemos que los Agentes de Recaudación deberían ser designados por el Gobierno, teniendo el Poder Ejecutivo la facultad en la designación de sus funcionarios y dado que la recaudación está a su cargo es lícita la designación que este Poder efectúa.
Para estas designaciones no aplica el principio de reserva de ley en materia tributaria y se encuentran reguladas en los códigos fiscales de las distintas jurisdicciones.
No es posible delegar en terceros la potestad recaudatoria, revistiendo la actuación de los agentes una carga pública similar a la de los funcionarios y por tanto los sujetos designados no pueden rechazar su designación.
De la actuación de los agentes
¿La actividad de los agentes debe ser remunerada?
Entiendo que sí, pues nuestra constitución prohíbe las servidumbres gratuitas. Expresa el art. 17 de la constitución en su parte pertinente: …La expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada… Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley…
El artículo 17 se refiere a la inviolabilidad de la propiedad privada. Cuando el Estado designa a los primeros agentes de retención, estos recibían una remuneración que estaba relacionada con la labor desarrollada. Aunque ínfima, la remuneración pretendía cubrir la labor de los agentes. Con el paso del tiempo se dejó de lado la normativa que establecía la remuneración en la actuación de los agentes y en la actualidad la mayoría de los agentes son designados sin remuneración alguna salvo casos puntuales (en la Provincia de Buenos Aires se habilita a determinadas entidades a ejercer la función recaudatoria remunerando su actuación).
¿La omisión en la actuación constituye omisión tributaria?
No. Puesto que la obligación del agente es una obligación de hacer y por tanto el incumplimiento no constituye omisión tributaria.
Pero, la normativa fiscal estableció que los agentes son solidariamente responsables con el contribuyente al cual debieron hacer la retención por el tributo no retenido y los organismos fiscales, basados en dicha solidaridad, imputan el ilícito de “omisión”, debiendo el agente para no ser castigado demostrar que el contribuyente ha ingresado en forma directa el tributo omitido (considerando dicha demostración como requisito indispensable para exonerar al agente). Los organismos fiscales tienen el control y el deber de la fiscalización de los contribuyentes, y los datos pertinentes de la actuación de éstos en sus archivos informáticos, sin embargo eludiendo el principio de prueba dinámica, obligan al agente a probar la circunstancia aludida.
¿Cuáles son las consecuencias de no depositar en tiempo y forma los montos retenidos?
Las normativas de las distintas jurisdicciones tipifican la falta del depósito de las retenciones como fraude fiscal y sancionan con severidad dicha situación. También la Ley Penal Tributaria (LPT), tipifica el ilícito y le incorpora para su competencia dos requisitos adicionales (Ley 27.430, art. 278 – Régimen Penal Tributario, art. 4° y 7°-aportes de la Seguridad Social): 1) Que el monto retenido supere los $ 100.000 por mes y 2) Que no se haya ingresado dicho importe en las arcas fiscales dentro de los 30 días posteriores al vencimiento de la obligación; sancionando el delito con 2 a 6 años de prisión.
De la necesidad del nacimiento de los hechos imponibles previo a la actuación del agente
¿Es necesario el nacimiento del hecho imponible para efectuar la extracción (retención o percepción) del tributo en cuestión?
Los códigos fiscales en principio establecieron la exigencia de la actuación en el momento del nacimiento de los hechos imponibles, situación que aún persiste para muchísimos casos (v.g. el impuesto de sellos, donde los escribanos deben retener el tributo que se genera en el mismo acto). Sin embargo la legislación ha cambiado con el tiempo y los agentes deben actuar con sólo la presunción del nacimiento del hecho imponible posterior (así sucede para los agentes de percepción), y en general todos los agentes se encuentran habilitados para apropiarse de los fondos en oportunidad de la existencia de fondos susceptibles de ser apropiados.
3.- OTRAS CONSIDERACIONES.
Una cuestión que se plantea, en el caso de las retenciones de los aportes de Seguridad Social, cuando el empleador se encuentra en crisis financiera, es que muchas veces éste privilegia bienes que no se encuentran tutelados por los Organismos Fiscales. En especial, la continuidad de la empresa y/o los salarios de sus trabajadores.
De tal manera cuando las crisis a que se hace referencia duran varios meses en el tiempo, el empleador no utiliza las herramientas que le acuerda la normativa legal (procedimiento de crisis ante el Ministerio de Trabajo y/o el Concurso Preventivo) para cuando se presenta dicha situación, en la esperanza de superarla rápidamente.
En esos casos, el empleador debería en el momento del pago de los salarios, no incorporar las presuntas retenciones en los recibos de sueldos y asentar en los libros (contables y laborales), sólo el pago de los salarios de “bolsillo”, sin discriminar los aportes no efectuados y de esa manera tener la prueba de que no actuó como agente de retención.
En la situación indicada, y atento la aversión existente de no caer en incumplimientos ante el Fisco y la presión formalista de los organismos fiscales, se emiten los recibos de sueldos con los aportes presuntamente retenidos, y se agrava la cuestión con la presentación de la declaración jurada (F 931) donde deben resumirse las obligaciones de la seguridad social con el detalle de los aportes de los trabajadores provenientes de las supuestas retenciones.
Lo cierto es que posteriormente ante la denuncia del Fisco ante los Juzgados Penales por el delito de apropiación indebida de los aportes supuestamente retenidos, toda la prueba obra en contra del empleador pues se encuentra acreditado el fraude fiscal imputado por las formalidades cumplimentadas.
4.- COLOFÓN.
Sostengo que ante la violación del artículo 17 de la Constitución Nacional que prohíbe las servidumbres de tipo gratuito, al agente de retención no debería asimilarse plenamente a un funcionario estadual y por ende su actuación debería considerarse la de un tercero responsable y en tal sentido segregarse las obligaciones: de hacer (la retención) y de dar sumas de dinero (el pago de la obligación a su vencimiento)-
Dicha circunstancia permitiría una mejor defensa en sede penal, dado que se podrían argumentar eximentes (fuerza mayor, caso fortuito, o causas de justificación; según el caso) de la conducta en su accionar.
Por otro lado, en las circunstancias actuales, los profesionales contadores asesores en la materia, debemos tener en cuenta la especial situación, cuando nuestros clientes atraviesan situaciones de crisis y privilegian bienes diferentes a los tutelados por el Estado, para recomendar se asienten y declaren los hechos tal como ocurren en la realidad y no dejarnos influenciar por el cumplimiento de formalidades cuyas consecuencias pueden ser sumamente gravosas.
