“Los sabios hablan porque tienen algo que decir. Los tontos hablan porque tienen que decir algo.” (“Platón” 427-347 a.c., Filósofo griego).
1.- INTRODUCCIÓN:
La problemática de los agentes de recaudación se plantea en nuestro sistema tributario en todos los niveles jurisdiccionales, nacional, provincial y municipal.
El agente de recaudación asume la responsabilidad de actuar en nombre y representación del organismo fiscal para el que actúa, siendo su designación por efecto de una resolución de éste , o simplemente por cumplir con los parámetros de la normativa legal (en general la superación de un monto determinado de ingresos) o incluso eventualmente cuando la norma lo designa en función del acaecimiento del hecho generador que obliga al responsable a actuar como agente (Escribanos, representantes de los Registros de Propiedad, etc.; o simplemente como ocurre en el impuesto a las ganancias, el contribuyente debe actuar como tal cuando paga las facturas de sus proveedores).
Ésta actuación obligatoria se compadece, al hacerlo en nombre y representación del Estado, con las características propias de los funcionarios públicos. Pero en ese sentido existe una distinción importante: el agente de recaudación carga con las responsabilidades de éstos últimos, pero su actuación no es remunerada.
Dicha carga que se le impone tanto a los contribuyentes, como a determinados personas en función de su actuación, al no ser remunerada se contrapone con los preceptos de nuestra Constitución Nacional (art. 17 – “…Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley…”).
La situación del agente se agrava, cuando los parámetros de ingresos para asumir tal función son de escasa magnitud, dado que no cuenta con la estructura administrativa adecuada, ni puede costearla, y en ese sentido se producen errores que son sancionados con gravosas multas, o cuando debe actuar como agente pese a no efectuar operaciones o de efectuarlas son de escasa magnitud relativa con sus operaciones totales en la jurisdicción para la que es designado (esta situación se reitera con ciertas provincias para los contribuyentes/agentes del Convenio Multilateral del impuesto sobre los ingresos brutos).
Los agentes deben efectuar su labor mediante padrones de contribuyentes (que se deben levantar de las páginas WEB de las Administraciones Tributarias) donde se fijan las alícuotas que deben aplicar a cada uno de los contribuyentes, llegando al extremo de aplicar la alícuota máxima para aquellos que no se encuentran en el Padrón (sin distinguir si son contribuyentes de la jurisdicción en trato, dado que la mera compra pese a dar sustento territorial a la actividad no configura hechos imponibles en cabeza del comprador). Este accionar no sólo es engorroso al aplicarse criterios ajenos a la técnica tributaria, dado que se confeccionan en virtud de ciertos parámetros relacionados con la conducta de los contribuyentes, pese a que las mismas se hayan sancionadas en los respectivos códigos fiscales, sino que, generan saldos a favor de difícil recupero.
Las administraciones fiscales delegan en estos agentes parcialmente su función recaudadora, para ello las Legislaturas le otorgan amplios poderes incluso por sobre la legitimidad de la figura del agente. En ese sentido cabe acotar que los agentes de recaudación se dividen, en principio en dos especies: agentes de retención que actúan reteniendo a sus proveedores el impuesto en cuestión en el monto de cancelar sus obligaciones con éstos, y agentes de percepción, que actúan facturando a sus clientes el pago a cuenta del impuesto en cuestión.
2.- BREVE ANÁLISIS DE LAS OBLIGACIONES DEL AGENTE.
El agente de recaudación, una vez efectuada la retención o cobrada la percepción se le genera una obligación que es la de ingresar a favor de la Administración Fiscal dicho importe.
Esto se logra mediante la presentación de una declaración jurada informativa de las operaciones efectuadas con el detalle de los sujetos retenidos, en virtud de que éstos últimos pueden restar de sus liquidaciones tributarias los importes correspondientes considerando a éstos como pagos a cuenta del impuesto.
La doctrina considera que la obligación del agente de recaudación para con el Fisco es única: la de retener y/o percibir el impuesto y su ingreso a las arcas fiscales.
Sin embargo, de acuerdo a la modalidad de la actuación, la obligación de hacer que se corresponde con la retención/percepción, no se produce concomitante con la obligación de dar al fisco dicha suma de dinero. Debemos tener presente que existe una obligación intermedia, que se corresponde con la declaración jurada informativa de las operaciones efectuadas de donde surge el monto de la obligación tributaria con vencimiento específico de su presentación e ingreso.
3.- DEFRAUDACIÓN.
Esto que se esbozara en los párrafos anteriores adquiere suma importancia en la evaluación de la conducta del agente de recaudación y la aplicación de sanciones tanto materiales como en el ilícito tipificado en la Ley Penal Tributaria.
La defraudación correspondiente a la retención indebida de fondos según cierta doctrina que sostiene que habiéndose producido el elemento objetivo del tipo, la retención por mayor plazo de tiempo que el permitido legalmente para la sanción, no hace falta el elemento subjetivo puesto que la acción es única, retención-ingreso en las arcas fiscales y por tanto se han configurado ambos elementos para la procedencia de la sanción.
Sin embargo si en el análisis se considera como dos obligaciones diferentes, se debe evaluar la conducta del agente para la aplicación de la sanción. Y en ese sentido serían también procedentes las defensas del contribuyente y las “causas de justificación de la conducta”.
Los jueces, en especial en jurisdicción penal, no son proclives a sancionar a los directivos cuando hay muestras de la voluntad de pago y dificultades económicas en las estructuras donde se desempeñan.
4.- EL CASO.
A continuación analizaré un reciente fallo donde se hace especial referencia de lo expuesto en el presente: Juzgado Federal en lo Criminal y Correccional de Morón N° 1 – Expte. 7340/2021 – CPDMST S.A s/apropiación indebida de los Recursos de la Seguridad Social – 31/10/2022.
Hechos:
Se trata de una sociedad que tenía dificultades financieras en forma permanente en virtud de que los servicios de medicina que presta estaban arancelados por el Estado y consecuentemente los valores se ajustaban en forma tardía con relación a la suba de sus gastos operativos.
De los considerandos del fallo surge que la imputación de retención indebida se aplica a los aportes de la Seguridad Social y Obras Sociales.
“…de las declaraciones juradas en concepto de aportes a la Seguridad Social y de Obras Sociales…, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, por montos superiores a cien mil pesos por cada mes”.
Por su parte del informe pericial surge que “…sobre la base de lo denunciado por la AFIP, sobre el 100% de Aportes declarados, se pagaron en término el 15%, fuera de término el 65%, quedando en Deuda el 20%; señalando que para ello se basó en las Actuaciones Administrativas… del Ente Recaudador, cuyo informe data del 10/01/2020; ignorándose situaciones que alteran la situación, como ser pagos, inclusión en planes de financiación, pagos de las cuotas de éstos planes, etc., con posterioridad a esa fecha”.
Sentencia
El Juez en su sentencia se adscribe a la doctrina de la obligación única:
“…Se trata de un delito de comisión por omisión y el que deberá realizarse con el dolo del agente, no admitiéndose la forma culposa en su comisión. Por lo que para la configuración de dicho delito se requiere la concurrencia del elemento objetivo (lo ocurrido) y el subjetivo (lo querido), en el que ambos coinciden…”, con cita del artículo de la referencia ¹.
Agrega:
“Por ello, si bien la acción omisiva que se adecua a la norma penal ocurrió, el pago posterior al Fisco, amén de haberse efectuado luego de vencido el plazo, no demuestra un obrar doloso, sino meramente un atraso en el depósito que implicó una ausencia de aquella intención y voluntad del autor en evadir…
Cabe destacar al respecto que en el ámbito del derecho penal no se acepta la responsabilidad objetiva desprovista de toda intencionalidad en el obrador (CFASM, Sala 1, …, “Ryder Argentina S.A. s/Inf. Ley 24.769”,…).
…, si bien transcurrieron los 30 días corridos que establece la ley 27.430, desde el vencimiento de la obligación, lo cierto es que el contribuyente regularizó su deuda con el Fisco Nacional mediante cancelaciones y acogimientos a planes de pagos para regularizar su situación, con el consecuente pago de intereses por su retraso.”
Y en virtud de lo expuesto dicta el sobreseimiento de los directivos.
5.- COLOFÓN
En el caso citado, el Juez se adscribe a la doctrina de la obligación única, al exponer que el atraso en el depósito de las retenciones al superar el plazo legal que constituye la acción típica del delito reúne los elementos objetivo y subjetivo; sin embargo en el análisis efectuado de la conducta de los directivos es obvio que considera a la actuación del agente recaudador como dos obligaciones diferentes: de hacer (recaudar) y de dar sumas de dinero (pagar la obligación), exonerando al agente al justificar su actuación.
CP Eduardo Horacio Porcelli
