La ley 27743 introduce cambios importantes al régimen de retención de ganancias para empleados en relación de dependencia.
En gobierno ha logrado la publicación de las leyes 27742 ley Bases y 27743 Paquete Fiscal donde se modifican e incorporan temas como la reforma laboral, impuesto sobre los bienes personales, impuesto a las ganancias, monotributo, moratoria fiscal, régimen de grandes inversiones, blanqueo de capitales y otros temas.
En esta nota desarrollamos los cambios sobre el cálculo del impuesto a las ganancias para empleados en relación de dependencia.
El paquete de normas que completan la aplicación de la técnica de la retención del impuesto a las ganancias para empleados se conforma de la Ley 27743 o Paquete Fiscal, el Decreto 652/2024 y la Resolución General AFIP 5531/2024.
| 1 | Ley 27743 o Paquete Fiscal |
| 2 | Decreto 652/2024 |
| 3 | Resolución General AFIP 5531/2024 |
Hasta la llegada de las nuevas normativas relacionadas con el impuesto a las ganancias se convivía con dos sistemas de cálculo de retención en función a la característica del empleado.
Se encontraban alcanzados por el Impuesto Cedular Mayores Ingresos:
a) Desempeño de cargos públicos
b) Trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. Acuerdos por desvinculación de personal jerárquico.
c) Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios que tengan su origen en el trabajo personal.
Continuaban con la cuarta categoría del artículo 82 inciso c) y la Resolución General AFIP 4003/2017 los siguientes sujetos:
a) Magistrados, funcionarios y empleados del Poder Judicial nombrados a partir de 2017. Secretarios de Estado. Legisladores (diputados y senadores)
b) Sueldos de directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores y miembros de consejos de administración de otras sociedades, asociaciones, fundaciones y cooperativas.
c) Retribuciones de los consejeros de las cooperativas. Asignaciones mensuales y vitalicias a presidentes y vicepresidentes de la Nación.
En resumen, durante el primer semestre del 2024 se aplicaba el régimen general para directores, socios gerentes y similares y el régimen del impuesto cedular mayores ingresos para el resto de los trabajadores alcanzados por la ley del impuesto a las ganancias.
Recordemos que la liquidación de las retenciones con el régimen del impuesto cedular es un esquema simplificado partiendo de la remuneración bruta y solo se podía deducirse por la normativa un Mínimo No Imponible relacionado con 15 Salarios Mínimos Vitales y Móviles. Luego se podía deducir el Servicio Doméstico y la Sociedad de Garantía Recíproca ya que eran normativas que estaba por fuera de la norma general de Ganancias y no habían sido alcanzadas por los cambios que anulaban todas las deducciones.
En la actualidad todos los empleados vuelven a estar alcanzados por la cuarta categoría del artículo 82 inciso c) y la Resolución General AFIP 4003/2017.
En este momento tenemos la publicación de las normativas completas para la correcta aplicación de la ley dentro del marco legal o sea que tenemos:
- Ley 27.743
- Decreto reglamentario 652/2024
- Resolución General AFIP 5531/2024
Entonces a diferencia de la situación generada con la ley de Impuesto Cedular que no estaba reglamentada, ahora sí tenemos la normativa completa para aplicar.
El régimen actual concordante con el régimen tradicional de retención de ganancias que figura en la Resolución General de AFIP 4003/2017 lo podemos dividir en tres partes para analizar los cambios más importantes sobre cada una de las partes.
| 1 | Remuneración Fiscal |
| 2 | Deducciones admitidas |
| 3 | Cálculo del impuesto y la retención del mes |
Cada una de las partes del esquema general de retención de ganancias tiene muchos conceptos que deben cumplir con requisitos específicos.
| 1 | Remuneración Fiscal |
Debemos partir de la remuneración bruta del trabajador donde la normativa en primera instancia alcanza a todos los conceptos que el empleado recibe en contraprestación por su trabajo. Ya sean conceptos remunerativos y no remunerativos como también los conceptos en dinero y conceptos en especies.
- Dentro de los conceptos remunerativos y en concordancia con el artículo 6 de la ley 24241 de Jubilaciones y Pensiones podemos mencionar:
- Sueldo Básico
- Comisiones
- Horas Extras
- Premios
- Presentismo
- Antigüedad
- Sueldo Anual Complementario
- Vacaciones Gozadas
Dentro de los conceptos No Remunerativos y en concordancia con el artículo 7 de la ley 24241 de Jubilaciones y Pensiones podemos mencionar:
- Asignaciones Familiares
- Indemnizaciones por despidos sin justa Causa
- Vacaciones No Gozadas
- Gratificaciones por Mutuo Acuerdo
También dentro de los conceptos No Remunerativos podríamos mencionar a los Aumentos No Remunerativos que suelen otorgar los convenios colectivos de trabajo.
Por otro lado, cuando hablamos de conceptos en dinero y en especies tenemos todos los conceptos antes mencionados como conceptos en dinero y los conceptos en especies podrían ser los siguientes:
- Pago del alquiler de la vivienda del trabajador
- Pago del alquiler del vehículo del trabajador
- Pago de la medicina privada del trabajador
- Pago de la educación de los hijos del trabajador
- Pago con productos o servicios de la empresa
- Otros
Todos los conceptos están gravados pero la resolución general 4003/2017 determina algunos conceptos que no están alcanzados por el impuesto como los siguientes que se encuentran en el Anexo II apartado A de la mencionada RG 4003/2017:
- Asignaciones familiares
- Intereses por préstamos al empleador
- Indemnizaciones o gratificaciones por desvinculación laboral
- Indemnizaciones percibidas por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad
- Otorgamiento o pago documentado de cursos o seminarios de capacitación
- Provisión de ropa de trabajo
Hasta junio de 2024 eran conceptos exentos los siguientes:
- Sueldo Anual Complementario hasta cierto importe
- Horas extras del fin de semana, feriados e inhábiles solo por el incremento o sea por la diferencia entre el valor ordinario y el valor de la hora extra
- Bono de productividad, fallo de caja o similares para determinados sujetos y hasta el 40% de la ganancia no imponible
- Adicionales actividad militar
La modificación de la ley 27743 ha derogado estas exenciones provocando un incremento en la remuneración fiscal de los trabajadores.
El concepto más relevante es el Sueldo Anual Complementario ya que es un concepto universal que alcanza a todos los empleados dentro de la ley de contrato de trabajo otorgando un sueldo adicional por año.
La norma actual mantiene el procedimiento de agregar una doceava parte de la remuneración de cada mes en concepto de SAC para distribuirlo durante todo el ejercicio anual con los mecanismos de ajuste que pueden ser a fin de cada semestre o al realizar la liquidación anual en abril del año siguiente.
| 2 | Deducciones admitidas |
Dentro de las deducciones admitidas podemos separar para su tratamiento en dos grupos:
| 2 a | Deducciones generales |
| 2 b | Deducciones personales |
La norma vigente vuelve a instaurar el régimen general para todos los empleados con la incorporación de todas las deducciones generales para disminuir la base de cálculo del impuesto.
| 2 a | Deducciones generales |
Las deducciones generales también las separamos en dos grupos en función a sus topes:
- Deducciones de topes fijos
- Deducciones de topes variables
Las deducciones de topes fijos tienen los importes de los topes anuales y mensuales fijados por normativa y actualizado de manera periódica. En este grupo también mencionamos las deducciones que no tienen topo como los gastos en indumentaria y los gastos del teletrabajo.
Dentro del grupo de las deducciones generales de tope fijo podemos mencionar como ejemplo:
- Gastos de sepelio
- Seguro de vida
- Intereses por préstamos hipotecarios
- Servicio Doméstico
- Alquileres 40% de la facturación
- Gastos educativos
- Indumentaria para el trabajo
- Gastos en teletrabajo
- Sociedad de Garantía Recíproca
A este grupo la normativa actual agrega una nueva deducción general que es alquileres 10% de la factura del alquiler sin tope.
Entonces conviven dos deducciones sobre alquileres:
- Alquileres 40% sobre la factura con requisitos y topes
- Alquileres 10% sobre la factura sin requisitos y sin topes
Artículo 6° Decreto 652/2024:
Incorpórase, con efectos a partir del año fiscal 2023, inclusive, como segundo artículo sin número a continuación del artículo 204 de la Reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias, aprobada por el artículo 1° del Decreto 862/19 y sus modificaciones, el siguiente:
“ARTÍCULO…- A los efectos de la deducción prevista en el inciso k) del artículo 85 de la ley, en el caso de que la locación involucre a varios locatarios, el importe a deducir por todos estos no podrá superar el 10 % del total de las sumas pagadas en concepto de alquiler con destino a casa-habitación, siempre que, si el organismo recaudador así lo prevé, los contratos respectivos se encuentren debidamente registrados.
s) El 10% del monto mensual en concepto de alquileres de inmuebles destinados a casa-habitación, conforme lo normado en el inciso k) del artículo 85 de la ley del tributo. El locatario podrá computar esta deducción en forma adicional a la deducción mencionada en el inciso h) de este apartado, en caso de corresponder. El locador podrá efectuar el cómputo de esta deducción aun cuando hubiere optado por declarar los ingresos por alquileres de inmuebles bajo el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.
Esta deducción procederá en la medida en que el monto de los alquileres abonados -en función de lo acordado en el contrato de locación respectivo- se encuentre respaldado mediante la emisión de una factura o documento equivalente por parte del locador, en la forma establecida por esta Administración Federal en las normas vigentes.
Resolución General AFIP 4003/2017 Anexo II Apartado D Deducciones:
A efectos del cómputo de esta deducción, el contrato de locación respectivo deberá haber sido previamente registrado en el servicio “Registro de Locaciones de Inmuebles – RELI”, conforme las disposiciones de la Resolución General 5545.
De esta manera se incorpora esta nueva deducción general de alquileres del 10% de la factura de alquiler que convive con la histórica deducción de alquileres del 40% con requisitos y topes.
| 2 b | Deducciones personales |
Las deducciones personales son conceptos que disminuyen la base de cálculo de montos que figuran en el artículo 30 de la ley de impuesto a las ganancias.
Todos los importes han sido actualizados con la entrada en vigencia de la nueva legislación del impuesto a las ganancias.
La novedad es que se agrega una Deducción Especial que consiste en la doceava parte de las deducciones personales del período mensual que nosotros hemos llamado Deducción Especial SAC ya que representa una deducción que contrarresta el concepto grabado del SAC dentro de la remuneración fiscal.
Los montos de las deducciones personales quedan en estos importes:
| GNI – Ganancia No Imponible | 3.091.035,00 | 257.586,25 | |
| Cargas de Familia | Cónyuge / Conviviente | 2.911.135,00 | 242.594,58 |
| Hijos hasta 18 años | 1.468.096,00 | 122.341,33 | |
| Hijos Incapacitados p/trabajo | 2.936.192,00 | 244.682,67 | |
| DE – Deducción Especial | 14.836.968,00 | 1.236.414,00 | |
| Deducción Especial SAC | 1/12 Deducciones Personales | ||
Recordemos que las cargas de familia son las únicas deducciones de este grupo que se aplican de manera proporcional al período donde le corresponde su deducción. O sea que, si el empleado tiene el nacimiento de su hijo en el mes de marzo, entonces se tomará dicha deducción personal desde marzo a diciembre acumulando las 10 partes mensuales y no el total de la deducción anual.
Las deducciones personales contemplan un mecanismo de actualización a partir del período 2025 en base al IPC Índices de Precios al Consumidor que publica el INDEC para cada semestre aplicable el 1ro de enero y el 1ro de julio. Para el período 2024 de manera excepcional se actualizarán en el mes de septiembre de 2024.
| 2025 | Actualización desde 01/01 | Actualización desde 01/07 | ||||||||||
| Ene | Feb | Mar | Abr | May | Jun | Jul | Ago | Sep | Oct | Nov | Dic | |
| Mes | ||||||||||||
| Acumulada | ||||||||||||
| 2024 | Actualización 01/09 | |||||||||||
| Ene | Feb | Mar | Abr | May | Jun | Jul | Ago | Sep | Oct | Nov | Dic | |
| Mes | ||||||||||||
| Acumulada | ||||||||||||
| 3 | Cálculo del impuesto y la retención del mes |
El artículo 94 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece el cuadro de alícuotas para la determinación del impuesto y en consecuencia la retención o devolución del impuesto.
Las nuevas normativas actualizan los montos del cuadro manteniendo los porcentajes de aplicación que van desde el 5% al 35% con un impuesto determinado que se forma con un componente fijo y un componente variable.
Cuadro anual actualizado según las nuevas normativas.
| Orden | Ganancia Neta Acumulada | Pagarán | |||
| Más de $ | A $ | $ | Más el % | Sobre exced de $ | |
| 1 | 0,00 | 1.200.000,00 | 0,00 | 5% | 0,00 |
| 2 | 1.200.000,00 | 2.400.000,00 | 60.000,00 | 9% | 1.200.000,00 |
| 3 | 2.400.000,00 | 3.600.000,00 | 168.000,00 | 12% | 2.400.000,00 |
| 4 | 3.600.000,00 | 5.400.000,00 | 312.000,00 | 15% | 3.600.000,00 |
| 5 | 5.400.000,00 | 10.800.000,00 | 582.000,00 | 19% | 5.400.000,00 |
| 6 | 10.800.000,00 | 16.200.000,00 | 1.608.000,00 | 23% | 10.800.000,00 |
| 7 | 16.200.000,00 | 24.300.000,00 | 2.850.000,00 | 27% | 16.200.000,00 |
| 8 | 24.300.000,00 | 36.450.000,00 | 5.037.000,00 | 31% | 24.300.000,00 |
| 9 | 36.450.000,00 | en adelante | 8.803.500,00 | 35% | 36.450.000,00 |
El cuadro de alícuotas contempla un mecanismo de actualización a partir del período 2025 en base al IPC Índices de Precios al Consumidor que publica en INDEC para cada semestre aplicable el 1ro de enero y el 1ro de julio. Para el período 2024 de manera excepcional se actualizarán en el mes de septiembre de 2024.
Anteriormente existía la posibilidad de la elección de un renglón de alícuotas menor en función a la existencia en la remuneración de horas de los días de la semana hábiles. Este concepto que figuraba dentro del artículo 94 de la ley de ganancias fue derogado por el paquete fiscal.
Procedimiento de empalme con el primer semestre
Dado que los cambios de la ley 27743 y sus normas complementarias se aplican de manera retroactiva a enero 2024 se debe tomar en cuenta el procedimiento que se utilizó durante el primer semestre del año.
La nueva normativa determina que se debe realizar una liquidación complementaria sobre los periodos acumulados a junio para determinar el impuesto acumulado con la aplicación de la nueva legislación.
Si da un mayor tributo para que no generar una retención mayor la normativa determina la aplicación de una Deducción Especial que disminuya el impuesto determinado para que no genere un mayor costo impositivo para el trabajador. Esa deducción especial generada por la liquidación del primer semestre se continúa tomando durante todos los meses hasta finalizar el ejercicio anual.
Si la liquidación del primer semestre aplicando la normativa actual arroja un saldo a favor del trabajador, no se devuelve, pero se tomará como saldo a cuenta de los meses siguientes. Pero se aclara que luego de la determinación del impuesto del primer semestre se producen novedades como por ejemplo que el empleado cargue deducciones en SiRADIG del primer semestre, no se tomarán en las liquidaciones siguientes, sino que se tomarán en la liquidación anual 2024 que se realiza en abril del año siguiente.
De esta manera se conforma el esquema de retención de ganancias conforme al Anexo II de la Resolución General AFIP 4003/2017
DETERMINACIÓN DEL IMPORTE A RETENER
1. Ganancia bruta del mes que se liquida (Apartado A)
2. Retribuciones no habituales de dicho mes (Apartado B)
3. Ganancia Sueldo Anual Complementario (Apartado C)
4. Deducciones a computar (Apartado D)
5. Deducción Sueldo Anual Complementario (Apartado C)
6. Ganancia neta del mes que se liquida
7. Ganancia neta de meses anteriores (dentro del mismo período fiscal)
8. Ganancia neta acumulada al mes que se liquida
9. Deducciones personales acumuladas al mes que se liquida (Apartado E):
- Ganancias no imponibles
- Cargas de familia
- Deducción especial
- Deducción especial 2do párrafo artículo 30 de la ley del gravamen
10. Ganancia neta sujeta a impuesto
11. Impuesto determinado por aplicación de la escala del artículo 94 de la ley del gravamen para el mes que se liquida (Apartado F)
12. Pagos a cuenta (Apartado G)
13. Retenciones practicadas en meses anteriores en el respectivo período fiscal (Apartado H)
14. Retenciones efectuadas en exceso y reintegradas al beneficiario (Apartado H)
15. Importe a retener/reintegrar en dicho mes
Conclusión
La nueva legislación para el cálculo de la retención del impuesto a las ganancias alcanza a más empleados en relación de dependencia a la vez que pone en vigencia nuevamente para todos los sujetos el régimen general tomando en cuenta todas las deducciones permitidas.
A partir del ajuste que se debe realizar con el cambio de método luego se volverá a tener un esquema sencillo y completo para el cálculo de la retención o devolución del impuesto aplicando la resolución general AFIP 4003 como tradicionalmente se utilizaba en períodos anteriores.
